內在的事務個人空間撮要：年關獎是薪水薪金所得的主要構成部門，但相干稅負持久產生紀律性異常動搖，涉及范圍廣，觸及金額多。異常動搖源于財稅部分在“月薪水稅”的條件下對年關獎停止了“從年到月”的時光周期換算。這種時光周期換算混雜了四種計劃，發生了“稅中有稅”的構造性牴觸，既激發縱向與橫向兩個維度的稅負不服等，也違背稅收法定準繩。由此可見，以何種時光周期盤算所得稅，乃是中國在市場經濟年夜佈景下持久面對卻尚未處理的稅制挑釁。計稅周期既是斷定國民徵稅才能的時光范圍，也是限制國度征稅的時光界線。國度征稅必需構成與市場經濟相婚配的時光邏輯，在所得稅中確立年度計稅的周期準繩，方能合適稅收公理準繩和量能徵稅準繩。
要害詞：全年一次性獎金；按月計稅；按年計稅；量能徵稅準繩
2024年7月18日，黨的二十屆三中全會審議經由過程《中共中心關于進一個步驟周全深化改造推動中國式古代化的決議》（下文簡稱《決議》）。《決議》針對“深化財稅體系體例改造”作出主要安排：“健全直接稅系統，完美綜合和分類相聯合的共享空間小我所得稅軌制，規范運營所得、本錢所得、財富所得稅收政策，履行休息性所得同一征稅。”但是，年關獎作為休息性所得的主要構成部門，相干稅負持久產生紀律性異常動搖，極年夜障礙了休息性所得同一征稅。這一異常動搖連續時光長、涉及范圍廣，觸及稅額難以計數。早在2017年，威望消息媒體就報道年關獎題目，可將其歸納綜合為“多發一元，得手少千（萬）元”。（王浩，2017）截至2024年4月，知網已有跨越1000篇論文從財政、管帳、稅收、治理等分歧角度探討年關獎稅負異常動搖景象。此中有的著重于剖析異常動搖的成因，有的著重于稅收謀劃，有的著重于企業外部有用鼓勵。（鄭玉剛，2016；牛軍等，2019）但既有研討廣泛逗留在經歷描寫，未能觸及異常動搖的題目本源。時至本日，簡直每一位領到年關獎的徵稅人仍然會迷惑：綜合匯算小我所得稅時，為什么選擇年關獎零丁計稅與合并計稅比擬會產生顯明的金額變更？
對比黨的二十屆三中全會《決議》可見，年關獎稅負紀律性異常動搖是障礙“休息性所得同一征稅”的堵點，是制約“完美綜合和分類相聯合的小我所得稅軌制”的卡點。為了貫徹落實《決議》精力，下文起首探討紀律性異常動搖的景象與本源，其次剖析現行年關獎計稅計劃的方法、目標和成果，最后論述所得稅確立年度計稅準繩的需要性和主要性。
一、年關獎稅負的紀律性異常動搖
所謂年關獎，稅法稱為“全年一次性獎金”。2005年，國稅總局發布《關于調劑小我獲得全年一次性獎金等盤算征收小我所得稅方式題目的告訴》（國稅發〔2005〕9號），下文簡稱《告訴》）。現實上，年關獎稅負異動題目就始于這項告訴，其本源就暗藏在“全年一次性獎金”這一概念中。
（一）異常動搖的景象剖析：“多發一元，得手少千（萬）元”
起首，2005年的《告瑜伽場地訴》規則年關獎零丁計稅，不歸入薪水薪金同一計稅。“全年一次性獎金是指行政機關、企工作單元等扣繳任務人依據其全年經濟效益和對雇員全年任務事跡的綜合考察情形，向雇員發放的一次性獎金。”“徵稅人獲得全年一次性獎金，零丁作為一個月薪水、薪金所得盤算徵稅，瑜伽教室并按以下計稅措施……先將雇員當月內獲得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數斷定實用稅率和速算扣除數。”到了2018年，《小我所得稅法》周全改造，年關獎本應歸入薪水薪金同一計稅。但財稅部分或是斟酌這種同一計稅能夠增添部門群體的年關獎稅負，并沒有廢除前述年關獎零丁計稅方法，而將其作為過渡計劃延續上去。昔時財務部和稅務總局發布《關于小我所得稅法修正后有關優惠政策連接題目的告訴》（財稅〔2018〕164號），持續規則年關獎“不并進昔時綜合所得，以全年一次性獎金支出除以12個月獲得的數額，零丁盤算徵稅”。到了2021年，財稅部分又發布《關于延續實行全年一次性獎金等小我所得稅優惠政策的通知佈告》（財務部稅務總局通知佈告2021年第42號），延續年關獎零丁計稅。2023年財稅部分再次發布《關于延續實行全年一次性獎金小我所得稅政策的通知佈告》（財務部稅務總局通知佈告2023年第30號），將這一政策延續到2027年。簡而言之，從2005年到2018年履行年關獎零丁計稅；從2018年到2027年履行雙制度，徵稅人可以選擇年關獎零丁會議室出租計稅，也可以選擇將年關獎并進年薪水（昔時綜合所得）同一計稅。
其次，年關獎零丁計稅發生了“多發一元，得手少千（萬）元”的異常動搖。聯合現行《小我所得稅法》的稅率表可見：年關獎36000元須繳稅1080元，年關獎36001元須繳稅3390.1元，即多發1元，得手少了2310.1元；年關獎144000元須繳稅14190元，年關獎144001元須繳稅27390.2元，即會議室出租多發1元，得手少了13200.2元；最極真個例子是：年關獎960000元須繳稅328840元，年關獎960001元須繳稅416840.45元，即多發1元，得手少了88000.45元。
最后，社會各界持久質疑年關獎稅負的紀律性異常動搖。進步基礎減除所需支出是每年“兩會”的核心話題。全國人年夜常委會在2005年修正為1600元/月；在2007年改為2000元/月；在2011年改為3500元/月；在2018年改為6萬元/年。每一次修正都惹起年關獎動搖曲線的變更，惹起全國財政管帳相干人士對年關獎的普遍會商。對于這種景象，有人稱其為“個稅圈套”（李二平，2012），也有人稱其為“稅收黑洞區”（李偉、李蘭英，2013）、“有效獎金區間”（韓明橋，201為此，親自前往的父親有些惱火，脾氣也很固執。他一口咬定，雖然救了女兒，但也敗壞了女兒的名聲，讓她離異，再婚難。 .4）、“斷檔”（房琰沁、葉全華，2019）等。既有研討之所以如許描述異常動搖景象，緣由在于：列國所得稅凡是表示為一條持續不中斷的稅負曲線，而我國年關獎稅負卻頗為特別地斷裂為七條自力線段。（見圖1）舞蹈場地
察看這七條斷裂線段不難發明：在七級稅率中，每昔時終獎跨越臨界點、達到下一級額度，稅負會陡然上升，稅后所得顯明降落。財政管帳人士直接擔任員工年關獎發放和報稅任務，持久為紀律性異常動搖所困擾。（王燕，2017）有學者指出：“發放金額較年夜的年關獎能夠成了體面工程，需求交納更多的稅，反而不如削減金額讓員工受害……假如績效評價高的員工依照尺度算出的應發獎金落進了‘禁區’，那么其稅后支出能夠會比績效考評略遜一籌卻沒有墮入支出‘禁區，讓他們” 可以有穩定的收入來維持生活。小姐如果擔心他們不接受小姐的好意，就偷偷做，不要讓他們發教學場地現。”’的同事還少。”（羅麗娜，2018）更有學者婉言：該計稅方式違反聚會場地薪水薪金所得“逾額累進”的稅制design道理，招致年關獎跨越臨界點后會呈現“稅負增添跨越應稅支出增添”的情形，違反稅收公正公理準繩。（林穎、王偉域，2018）
簡直，這種“多發一元、得手少千（萬）元”的紀律性異常動搖同時觸及稅收公理的兩個維度。德國聯邦財稅法院院長誇大稅收公理是稅法的焦點價值，有橫向和縱向兩個維度。（Mellinghoff，2005）橫向稅收公理，即經濟才能雷同的徵稅人應承當雷同的稅收累贅。縱向稅收公理，即經濟才能分歧的人應承當分歧的稅收累贅。但聯合前述三個例子和七級稅率表可見：年關獎36001元比36000元多繳稅2310.1元；年關獎144001元比144000元多繳稅13200.2元；年關獎960001元比960000元多繳稅88000.45元。也就是說，在縱向上，異常動搖能夠招致員工小我年關獎的明顯削減，觸及徵稅人公有財富權等基礎權力。在橫向上，異常動搖招致員工之間產生“多勞反而少得”的成果，形成徵稅人之間的稅負不服等。
（二）異常動搖的本源探析：“從年到月”的時光周期換算
財政管帳從業人士從一開端就洞察到年關獎稅負存在紀律性異常動搖，但其專門研究行動著重于完美年關獎稅收謀劃計劃，力求制訂獎金分派的最優計劃。相干專門研究的學者則聚焦實證剖析和經歷描寫，很少觸及法學層面的規范性研討，往往將年關獎零丁計稅視為稅收優惠政策。上述研討歷經20年，多少數字宏大，卻未能觸及異常動搖的軌制本源。但稅法學以概念為動身點，以規范剖析為基礎方式，可以或許發明異常動搖的本源就暗藏在“全年一次性獎金”七個字傍邊。
就“獎金”二字而言，它屬于薪水薪金的一部門，以法定貨泉為計量單元。“每一塊錢都是同等的一塊錢。”（Kirchhof，2021）僅從情勢同等來看，雷同的，應該雷同看待；每一塊錢都是雷同的，都是同等的。一次性的年關獎與每個月的薪水薪金都是休息性所得，應該依據量能徵稅準繩履行同一征稅。這也是黨的二十屆三中全會《決議》請求“休息性所得同一征稅”的基礎邏輯。
但“全年”與“一次性”兩個潤飾詞暗示了這個概念的內涵張力。一方面，年關獎是一次性發放的，俗稱“十三薪”。《告訴》第2條規則：“徵稅人獲得全年一次性獎金，零丁作為一個月薪水、薪金所得。”另一方面，年關獎對應的是休息者全年的休息任務，與一次性發放確當月薪水分歧。可以如許說，年關獎與月薪水在簡直一切方面都是雷同的，都是休息所得，唯獨在時光周期上存在差別。年關獎以年為周期，而月薪水以月為周期。
需求留意的是從“月薪水稅”到“年薪水稅”的軌制變更。2018年以前我國履行薪水薪金的月度計征，可謂“月薪水稅”。（胡志華，2018）以2011年《小我所得稅法》為例，其第6條規則“薪水、薪金所得，以每月支出額減除所需支出三千五百元后的余額，為應徵稅所得額”。用學術說話來說，薪水薪金所得在量稅基本環節詳細化為“月薪水”。值得誇大的是，與月薪水配套舞蹈教室的是月稅率。那時的稅率表規則：全月應徵稅所得額×月度稅率=應徵稅額。直到2018年“月薪水稅”才改為“年薪水稅”，即薪水薪金按月計稅改為按年計稅。現行《小我所得稅法》第11條規則“居平易近小我獲得綜合所得，按年盤算小我所得稅”。與之響應的是，薪水薪金由曩昔的每月直接扣稅改變為“先按月預扣、再匯算調劑”。《國度稅務總局關于周全實行新小我所得稅法若干征管連接題目的通知佈告》規則：扣繳任務人向居平易近小我付出薪水、薪金所得時，應該依照預扣法盤算逐月盤算預扣稅款。居平易近小我按月累計預扣預繳，年度匯算清繳。
這般來看，異常動搖源于年關獎與月薪水在時光周期上的差別。在“月薪水稅”的軌制佈景下，財稅部分必需將年關獎換算為月薪水，進而實用月度稅率。這種“從年關獎到月薪水”的周期換算看起來只是純潔的技巧處置，實則能夠觸碰著量能徵稅準繩的基礎請求。德國聯邦憲法法院（BVerfGE 116， 164， 180）指出：量能徵稅準繩作為憲法同等會議室出租準繩在稅法的詳細化，一方面請求立法和法律應該“雷同的，雷同看待”，另一方面請求“不雷同的，依分歧點而分歧看待”。如許說來，財稅部分面臨年關獎時，既應該依照“月薪水和年關獎都是小我所得”這個雷同點來雷同看待，也應該按照二者在時光周期屬性上的差別作出恰當的分歧看待。一方面，假如疏忽年關獎在時光周期上的特別屬性，就能夠將年關獎簡略當作“十三薪”，或許直接將年關獎并進當月薪水一路計稅。另一方面，全年一次性獎金不該實用月度稅率。在所得稅履行逾額累進稅率的軌制條件下：假如年關獎和月薪水都實用月度稅率，必定招致年關獎全體實用高稅率，其稅負遠高于月薪水稅負，違背量能徵稅準繩，發生稅負不服等的成果。全部稅法的焦點題目就在于情勢同等與本質同等之間的張力，（Kirchhof，1984）年關獎稅負題目只是在特別的時光維度大將情勢同等與本質同等的張力裸露出來罷了。
二、年關獎周期換算的混雜計劃
全年一次性獎金是“全年”休息支出，倒是“一次性”發放，“全年”與“一次性”在時光維舞蹈場地度上存在嚴重關系。這給財稅部分提出一個困難：年關獎和月薪水都是薪水薪金，但時光周期并不同一；在“月薪水稅”的軌制佈景下，財稅部分又必需將年關獎換算為月薪水，完成“從年到月”的周期換算。終極，財稅部分混雜了四種計劃。
（一）方法：四種計劃的混雜物
在“月薪水稅”的軌制佈景下，年關獎計稅需求完成“從年到月”的周期換算。不難想象，那時擺在財稅部分眼前能夠有以下四種計劃。（見圖2）
計劃一將“年關獎與當月薪水”同一計稅。這種計劃的稅收穫本最低、效力最高，但完整不斟酌年關獎和月瑜伽教室薪水的時光周期差別。其成果是：相較于每月薪水實用的低稅率，年關獎是休息者全年任務取得的獎金，卻被集中在一路，所有的實用高稅率。無論徵稅人年關獎或多或寡，都難以接收年關獎實用高稅率、承當高稅負的成果教學。
計劃二將年關獎作為第十三個月的薪水零丁計稅，相似“十三薪”。與計劃一比擬，計劃二中有部門年關獎實用低稅率，總體稅負略低。但這兩種計劃都不斟酌年關獎和月薪水的周期差別，都直接將“年關獎乘以月稅率”，會招致年關獎稅負明顯高于月薪水稅負，不合適量能徵稅準繩。
計劃三“變年關獎為月獎金、再并進月薪水”。即先將年關獎分為12份，再分攤計進1到12月的薪水，從頭盤算每個月“月薪水加月獎金”的全體稅負。這種計劃充足斟酌年關獎和月薪水的時光周期差別，正確完成了年關獎從年到月的周期換算，最合適量共享會議室能徵稅準繩。（李龍，2012）但這個計劃請求每個月的稅額要盤算兩次，當月一次，年末一次。在那時無限的技巧前提下，這既會增添用人單元等扣繳任務人的任務累贅，也會給稅務機關稅收治理帶來較年夜挑釁。
計劃四“變年關獎為月獎金、零丁盤算”。同計劃三相似，計劃四也依照月度計征的方法將年關獎分為十二份。差異在于計劃四零丁盤算月獎金，不再與月薪水同一計稅。（顧凱峰，2013）持久以來很多財會職員提出改用這一計劃，將《佈告》中的1個月速算扣除數改為12個月速算扣除數。但該計劃也不合適量能徵稅準繩。年關獎除以12個月，再實用與薪水薪金一樣的稅率，會招致前者的稅負顯明低于后者。這種計劃比擬有利于年關獎高的群體，其年關獎越高，享用的稅收優惠越多。
上述四種計劃各有著重，都有必定的公道性，也存在各自的題目。財稅部分不只需在月度計稅和年度計稅之間做時光周期換算，也要在量能徵稅和行政廉價兩個準繩之間做本質性的衡量判定。從《告訴》規則的“為了公道處理小我獲得全年一次性獎金征稅題目”，不丟臉出財稅部分側重斟酌行政廉價和稅見效率。但題目在于，《告訴》是上述四種計劃的混雜物。起首，《告訴》以計劃二“十三薪”為主體。第2條規則“徵稅人獲得全年一次性獎金，零丁作為一個月薪水、薪金所得盤算徵稅”。其基礎盤算公式為：應徵稅額=雇員當月獲得全年一次性獎金×實用稅率-速算扣除數。其次，《告訴》混雜了計劃三、四的部門內在的事務，第2條第1項規則：“先將雇員當月內獲得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數斷定實用稅率和速算扣除數。”最后，《告訴》混雜了計劃一的部門內在的事務。第2條第2項規則：假如在年關獎發放當月，薪水薪金低于法定的每月所需支出扣除額，則年關獎部門可以同當月薪水配合實用當月所需支出扣除額。
將幾個計劃拼裝組分解一個混雜物，這在稅法範疇并不罕有。德國稅法巨擎Tipke早在1971年就頒發代表作《稅法：凌亂、混雜仍是系統？》，深入闡述了這種景象。（Tipke，1971）對于這類混雜計劃，德國聯邦憲法法院很早就在判決（BVerfGE 81， 156， 207）中指出：“系統凌亂雖不用然違背同等準繩，倒是不服等的跡象。”在后續一系列稅法判決（BVerfGE 84， 239， 271）中，法院進一個步驟提煉出以下要旨：（1）憲法對稅法沒有詳細請求，立法者擁有充足的決議計劃空間和構成不受拘束來斷定某個稅種的基礎準繩和詳細計劃，可以從多種能夠的計劃中選擇一種。（2）但憲法請求：一旦立法者斷定了某種計劃，就應該“將這一決議以符合稅負同等的方法、一以貫之地落實究竟”，將這一計劃的基礎決議落實細化在詳細規定中。（3）借使倘使立法者在前端環節斷定基礎計劃，但又在后續環節摻雜其他計劃，這類言而無信的混雜計劃有違一以貫之準繩，不免激發稅負不服等。
（二）目標：下降稅率的隱藏方法
聯合稅法獨佔的“鏈狀構造”，會發明《告訴》之所以混雜四種計劃，是為了隱藏地下降稅率。從德國聯邦憲法法院相干稅法判決不丟臉出：徵稅主體、稅收客體、量稅基本、稅率等稅收構造要素構成一個鏈狀構造。這些構造要素彼此影響、層層遞進，終極斷定詳細的徵稅任務。尤其是稅收客體、量稅基本和稅率三個要素，如同一根鏈條上環環相扣的三個環節，它們既前后連接也彼此影響。（劉志鑫，2019）就小我所得稅而言，它的徵稅主體是小我，稅收客體是小我所得。作為稅收客體的小我所得較為抽象，《小我所得稅法》第2條規則了九種所得類型，此中一種是薪水薪金，年關獎又是薪水薪金的下位概念。稅收客體顛末量稅基本的層層詳細化，再實用響應的稅率，終極斷定應徵稅額。（葉金育，2018）
透過這種鏈狀構造視角，會發明《告訴》的混雜計劃實在轉變了量稅基本與稅率兩個稅收要素的銜接方法。（1）上文提到，計劃三“變年關獎為月獎金、再并進月薪水”或許計劃四“變年關獎為月獎金、零丁盤算”都在量稅基本環節將年關獎分為12份，再分辨以12份月獎金乘以月度稅率獲得終極的應徵稅額。（2）但《告訴》沒有真地將年關獎分為12份月獎金，沒有真地在量稅基本環節將“年關獎”拆分為“月獎金”。現實上，《告訴》將年關獎除以12只是為了“按其商數斷定實用稅率和速算扣除數”。《告訴》列出了盤算公式：應徵稅額=雇員當月獲得全年一次性獎金×實用稅率-速講座場地算扣除數。非常明白的是，在這個盤算公式中年關獎一直“零丁作為一個月薪水”、作為一個全體乘以月度稅率。正是以，公式中的速算扣除數是且僅是一個月的速算扣除數，而非12個月的速算扣除數。假如采用計劃三或計劃四，則公式中的速算扣除數是交流12個月的速算扣除數。《告訴》規則年關獎按月盤算，故實用一個月的速算扣除數，并非學者批駁的那樣“過錯應用了速算扣除數”。（王敏，2014）（3）《告訴》沒有轉變量稅基本——將“年關獎”轉換為“月獎金”，它轉變的是量稅基本與稅率的銜接方法。縱不雅中外各類稅法，量稅基本與稅率表的銜接方法凡是是簡略的乘法運算。但《告訴》在量稅基本與稅率兩個環節之間悄然嵌進一次除法運算，即年關獎“除以12個月，按其商數斷定實用稅率和速算扣除數”。計劃三與計劃四將“年關獎”分為12份“共享會議室月獎金”，這個除法運算產生在量稅基本環節。可是，《告訴》中的除法運算產生在量稅基本和稅率之間。即《告訴》先將年關獎“零丁作為一個月薪水”，又“除以12個月”，再乘以月度稅率，轉變了量稅基本與稅率表的銜接方法。
誠如德國聯邦財稅法院在判決（BFH， 27. 9. 2012）中指出的：“量稅基本與稅率之間彼此影響，具有主要的憲法意義。”《告訴》轉變了量稅基本與稅率的銜接方法，進而轉變后續的稅率環節。就此而言，《告訴》采用的混雜計劃實為一種下降稅率的隱藏方法。其成果是：年關獎的真正的稅率超越了財政管帳界的懂得范疇。開初，實務界認為年關獎實用的是全額累進稅率。（李二平，2012）但后續研討發明年關獎稅率既不是全額累進，也不是逾額累進。全額累進稅率是指，所有的應徵稅所得額都按其響應品級的累進稅率盤算。逾額累進稅率是指，將應徵稅所得額分為若干品級，每個品級分辨實用對應稅率，離開盤算稅額，各品級稅額之和為應徵稅額。《小我所得稅法》的稅率表就是一種典範的七級逾額累進稅率。但《告訴》第2條只準予扣除一個月的速算扣除數，發生了一個希奇的成果。即年關獎只要1/12實用逾額累進稅率，其余11/12實用全額累進稅率。（韓明橋，2014）一言以蔽之，混雜計劃招致混雜稅率，既有逾額累進，也有全額累進，實為罕有。
《告訴》更改法定稅率，不合適法令優先準繩。學理上以為稅收法定準繩是法令保存準繩流進稅法的結果，詳細有法令保存和法令優先兩方面請求。前者請求有法可依，行政應有法令受權根據；后者請求有法必依，行政不得違背法令。（劉志鑫，2023）稅率表是《小我所得稅法》的主要構成部門，只要全國人年夜及其常委會有權變革修正。《立法法》第11條明白規則稅率簡直定只能制訂法令。但現實是，財稅部分制訂的現行軌制悄然變革了法令規則的稅率表，不合適法令優先的基礎請求。
（三 ）成果：自力而混沌的“年關獎稅”
起首，“年關獎稅”自力于“薪水稅”。持久以來，小我所得稅存在“稅中有稅”的情形。2018年以前，受限于無限的稅收征收治理才能，我國的小我所得稅以分類計征為主。2018年全國人年夜常委會修正《小我所得稅法》，改為分類計征與綜算計征兩個形式。一方面，薪水薪金、勞務報答、稿酬、特許權應用費采用綜算計征的方法。另一方面，股息盈利、財富讓渡所得、財富租賃所得等其他稅目仍然采用分類計征的方法。正如威望研討團隊指出的，分類計征形式現實上形成11種分歧類型的小我所得稅。（小我所得稅改造計劃及征管前提研討課題組等，2017）全年一次性獎金在財政管帳上雖是“一次性”發放，倒是“教學場地全年”薪水薪金的主要構成部門。憲法上的同等準繩與稅法上的量能徵稅準繩都請求年關獎歸入與薪水薪金雷同的計稅周期。但《告訴》規則年關獎零丁計稅，這種從“薪水稅”決裂出的“年關獎稅”加劇了小我所得稅的碎片化，形成“稅中有稅”的構造性雜亂，相干系統凌亂延宕至今。
其次，“年關獎稅”外部構造凌亂。《告訴》沒有將“十三薪”計劃貫徹究竟，而是混淆了其他三種計劃。它一方面將年關獎零丁作為一個月薪水，實用月稅率以及一個月的速算扣除數，另一方面又將年關獎除以12個月，而這兩方面是彼此牴觸的。這種佈滿外部牴觸的混雜計劃招致“年關獎稅”產生稅負紀律性異常動搖，不合適稅負同等和量能徵稅的基礎請求。
綜合來看，“年關獎稅”存在“先分后合”的構造牴觸。這種“先分后合”題目并非中國所得稅法獨佔，德國聯邦憲法法院在“財富稅判決”（BVerfGE 93， 121， 136）中就碰到簡直雷同講座場地的題目。起首，一些財富以市場價計稅，另一些財富以評價價計稅。之后，兩類財富實用統一種稅率，由此招致稅負不服等。德國聯邦憲法法院在“遺產稅判決”（BVerfGE 117， 1， 106）中又碰到相似題目。起首，在量稅基本環節離開盤算分歧類型的遺產；共享空間之后在稅率環節實用同一的稅率表，由此招致稅負不服等。對比德國兩個經典判決可見，《告訴》決議年關獎零丁計稅與《小我所得稅法》同一稅率表之間存在直接牴觸。一方面，年關獎本應并進月薪水盤算，卻零丁盤算。這種零丁盤算是“分”。另一方面，年關獎曾經零丁盤算，卻同一實用與月薪水一樣的月稅率表，這種同一的月稅率表是“合”。在稅收要素構成的鏈條構造中，分化的量稅基本與同一的稅率表存在“先分后合”的構造性牴觸，勢必激發稅負不服等。
三、所得稅的年度計稅準繩
年關獎稅負之所以產生紀律性異常動搖，本源在于現行軌制在從年到月的周期換算經過歷程中疏忽年關獎的時光屬性，混雜了四種計劃。其成果是，小我所得稅外部持久存在一個自力而混沌的“年關獎稅”。由此可見，年關獎稅負異動并非簡略的技巧題目，并不克不及經由過程等候現行計劃的掉效來化解。為了規范重構年關獎計稅方法，落實黨的二十屆三中全會《決議》請求的“健全直接稅系統，完美綜合和分類相聯合的小我所得稅軌制”“休息性所得同一征稅”，應該在小我所得稅中確立同一的年度計稅準繩。
（一）年度計稅準繩的實際邏輯
早在19世紀中后期，馬克思就在《本錢論》中深入闡述了休息、價值與時光的復雜關系：“普通休息時光即客體化休息時光”；“價值普通只是對象化的休息時光”。（馬克思，1995，第524頁；馬克思，1998，第197頁）到了20世紀初期，德國稅法學者開端熟悉到所得具有顯明的時光屬性。奠基“凈財富增添實際”的馮·沙恩茨以為：“所得是在一個特定周期內取得的凈財富。”提出“源泉實際”的費斯汀格主意在特定周期中斷定可稅的才能。（Eckhoff，2005，S. 29）兩種代表性學說雖有不合但都以為：須在一個限制周期中小樹屋方能斷定“所得”。德國財稅法院在1930年的一個判決中指出：“懂得所得稅法上的所得概念，無論積極面仍是消極面，都必需斟酌到它的時光要素。”2005年德國稅法學會召開年會專門針對年度計稅題目睜開會商。Eckhoff指出：“所得，不是在某個時光點忽然發生的，而是在一個時光段中逐步構成的；在這個時光段中，既產生各類本錢、所需支出和喪失，也發生各類支出。”（Eckhoff，2005，S. 28）von Beckerath也以為：所得稅的各類組成要件都具有周期屬性（Periodenzugeh?rigkeit），應盡能夠在當期（zeitgerecht）盤算各類支出、本錢、所需支出和喪失。（von Beckerath，2012）總之，“所得是一種時段性流量”，（Eckhoff，2005，S. 29）所得稅是一種“活動的稅”（BFHE， 84， 392）。國度征收所得稅以市場經濟為軌制條件，以所得為稅收對象，應該器重所得的時光屬性，斷定詳細的計稅時光周期，將其作為所得稅不成或缺的構成部門。
但時光周期豐年度、季度和月度之分，國度畢竟應以何種時光周期盤算所得？經典的所得稅實際依據當期所得斷定應徵稅額，廣泛以為年度私密空間是公道的計稅周期。德國自19世紀末引進小我所得稅后就規則公積年是計稅周期。德國現行《小我所得稅法》第2條第7款規則：“所得稅是年度稅（Jahressteuer）。”但是，縱不雅古今中外各類稅法，并非一切稅種都以年度為計稅周期，傍邊不乏季度稅和月度稅，甚至按次計稅也不罕有。我國小我所得稅在2018年以前重要表示為月度稅，之后才開端改為年度稅，除此之外還有多種所得仍然按次計稅。如許說來，年度計稅準繩（Jahressteuerprinzip）只是周期準繩（Periodizit?tsprinzip）的一品種型。（Hey，2015）
稅法和憲法學者廣泛以為所得稅應該確立年度計稅準繩。起首，年度計稅準繩有助于精準盤算徵稅人的經濟才能。Schick指出：唯有經由過程對照，方能斷定量能徵稅準繩所請求的“才能”；這種對照不只要表現在各類舞蹈教室客不雅事物層面上，也要表現在特按時間層面上；將一個徵稅人的各類所得放在同一的時光周期中才幹斷定他的經濟才能，即“時光維度上的可比性”。（Schick，1976）Kirchhof也以為：稅收同等和量能徵稅無法離開時光維度而孤立存在；所得稅必需根據年度計稅準繩分期計稅，當期計征所得稅合適本質稅收公理。“周期準繩需求公積年如許具無形式斷定性的量化基本。經由過程這個技巧條則，國度得以及時介入市場經濟結果的分派，得以完成時光限制內的本質稅負同等。”（Kirchhof，2012）其次，年度計稅的周期準繩還具有主要的財務法意義。國度為了保證年度財務支出與收入的當令均衡，必需及時分送朋友國民經濟所得。稅法的年度計稅準繩合適財務法的出入均衡準繩。按年度分期分段計征所得共享會議室稅，既及時（zeit私密空間gerecht）向國民分派稅收累贅，也同時保證國度當期財務的出入穩固與均衡。（Kirchhof，2012）
需求彌補闡明的是，迪比克和朗等德國稅法學者并未不加反思地接收年度計稅的周期準繩。一方面，年度計稅是詳細稅收治理技巧的基本，它合適行政感性，下降稅收行政的復雜水平，晉陞稅收行政的效力，可視為行政廉價準繩在稅法的詳細落實。另一方面，年度計稅準繩未必可以或許周全表現量能徵稅準繩。周全落實量能徵稅準繩不該只是狹窄地局限于某個公積年份，還應綜合匯算個別“畢生所得”。在此基本上，他提出“周全準繩”（Totalit?tsprinzip），這超出了無限的、片斷式的時光周期。（Tipke，2003，S. 669）相干闡述對于我們掌握所得稅與遺產稅之間關系頗有助益。
（二）年度計稅準繩的中國實行
與德國小我所得稅從一開端就斷定按年計稅分歧，中國的小我所得稅經過的事況了慢慢確立年度計冰涼。稅準繩的成長經過歷程。小我所得稅出生在市場經濟萌芽期，它在一開端并未確立年度計稅，而是依據分歧所得類型分辨斷定盤算周期。1980年，全國人年夜經由過程《小我所得稅法》，第5條規則兩種盤算周期。一是薪水薪金所得按“月”征收，二是勞務報答、利錢、股息等所得按“次”征收。1993年，全國人年夜常委會初次引進年度計稅準繩，修正后的第5條規則個別工商戶生孩子、運營所得以及企工作單元的承包運營、承租運營所得按“年”征收。“以每一徵稅年度的支出總額，減除本錢、所需支出以及喪失后的余額”，斷定年度應徵稅所得額。在此后相當長時光內，次、月、年三種時光周期并行于一部所得稅法。相較而言，《中外合夥運營企業所得稅法》和《本國企業所得稅法》在改造開放一開端就確立了年度計稅準繩。現行《企業所得稅法》第53條規則：“企業所得稅按徵稅年度盤算。徵稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。”企業所得稅規則了各類扣除、加計扣除，基礎落實了年度計稅準繩。
直到2018年，《小我所得稅法》才初步確立年度計稅準繩。“一個徵稅年度在中國境內棲身累計滿183天的小我，為居平易近小我。”第1條第1、2款增添“徵稅年度”的概念，將其作為稅收的時光要件。第3款規則：“徵稅年度，自公歷一月一日起至十仲春三十一日止。”在年度計稅準繩的基本上，薪水薪金所得計稅產生了從月到年的周期變更，從“月薪水稅”躍變為“年薪水稅”。依據《小我所得稅法》第2條第2款和第6條第1款第1項，薪水薪金所得不再按月計稅而改為按年計稅，它與其他三種所得一路作為綜合所得，“按徵稅年度合并盤算小我所得稅”。當然，破例仍然存在。一長短居平易近仍然是按月、按次計稅。二是財富租賃、財富讓渡和利錢股息盈利所得仍然按次計稅。
盡管學界尚未專門針對年度計稅準繩睜開研討，但聯合中國改造開放以來稅制變更實行不丟臉出，年度計稅準繩是完成量能徵稅準繩和稅收公正公理的出發點。
起首，年度周期是綜算計算徵稅人經濟才能的時光基本。依據量能徵稅準繩，應將徵稅人各類所得加總起來綜算計算，才幹斷定其經濟才能。固然小我所得稅還未完整成長為企業所得稅那樣的“年度稅”，但年度計稅的實用范圍在慢慢擴展，按次、按月計稅的實用范圍將慢慢減少。既有研討論及2018年個稅改造，皆誇大薪水薪金等四種所得綜算計稅的主要意義。（劉劍文、胡翔，2018）但有一點尚未獲得充足器重，即同一的計稅時光周期是同一四種所得為綜合所得的條件。時至本日，這九種所得類型已有五種按年度計稅，余下還有財富租賃所得、財富讓渡所得、利錢股息盈利所得和偶爾所得四種所得保持按次、按月計稅的方法。將來，這四種所得應慢慢實用年度計稅。待到計稅周期所有的同一為年度計稅，則所有的九種所得類型將計進綜合所得合并盤算。此時，小我所得稅將從部門的綜算計稅成長為周全的綜算計稅，進一個步驟落實量能徵稅準繩。
其次，年度周期是正確盤算徵稅人經濟才能的時光基本。量能徵稅準繩請求扣除徵稅人客觀上的生涯需求和客不雅上的本錢所需支出，從而正確盤算徵稅人的徵稅才能。像2018年以前那樣每月數千元減除所需支出過于簡略，難以充足承載量能徵稅準繩在客觀和客不雅層面的詳細化。經由過程從月到年的周期變更，小我所得稅以“時光”換“空間”，在較為簡略的“每月減除所需支出”的基本上增添了專項扣除、專項附加扣除和其他扣除。以年度為時光跨度，以年度周期為時光基本，小我所得稅才有充足的軌制空間包容後代教導、持續教導、年夜病醫療、住房及供養白叟等專項附加扣除。
最后，在所得稅範疇周全確立年度計稅準繩，不只要助于所得稅從分類計稅向綜算計稅的完美成長，也有助于保證國度財務支出穩固。誠如Kirchhof所言，“所得既知足小我確當期經濟壓抑在心底多年的痛苦和自責，一找到出口就爆發了，藍玉華像是愣住了，緊緊的抓著媽媽的袖子，想著把自己積壓在心裡的需求，也保證國度確當期財務需求。”（Kirchhof，2011，S. 475）財務穩固是財務法和稅法的配合目的。小我獲得年關獎等薪水薪金以“年”為時光周期，憲法和預算法也規則國度財務以“年”為時光周期。《憲法》第61條規則“全國國民代表年夜會會議每年舉辦一次”，第62條規則“審查和批準國度的預算和預算履行情形的陳述”。《預算法》第18條規則：“預算年度自公歷一月一日起，至十仲春三十一日止。”
別的需求留意的是，所得稅在確立年度計稅準繩的經過歷程中，還應該以量能徵稅準繩為最年夜考量。起首，所得稅規則的“吃虧跨年度結轉”即是對年度計稅準繩的超出與彌補。吃虧是小我所得稅和企業所得稅的主要組成要件，它與所得一樣也具有顯明的時光屬性。（Eckhoff，2005，S. 32）其次，稅法基本實際對年度計稅準繩的反思，對于中國將來稅制實行不無啟示意義。改造開放以來，很多熱點行業在激烈的社會經濟轉型中敏捷消散。在劇烈的市場競爭和復雜的市場周遭的狀況中，并非一切行業的支出都是持久連續穩固的。在ChatGPT等新技巧的沖擊下，即使是當下繁華穩固的行業也能夠在長久的將來產生最基礎性的構造變更。很多群體的支出所得和很多企業的經濟才能在數年之內就產生了宏大的升沉動搖。國度征稅簡直需求斟酌這類頗為廣泛的現實情形，將來有需要進一個步驟調適年度計稅準繩與量能徵稅準繩的互動關系。
（三）作為插曲的年關獎按月計稅
明白了“從月到年”的周期變更是小我所得稅成長趨向，更能看清年關獎“按月計稅”只是一個過渡計劃，或許說一段逆向而動的插曲。但是，財稅部分接連三次（2018年、2021年、2023年）延續這段插曲，傍邊或有一些值得反復衡量的復雜原因，需求周全客不雅的評價。
起首應該認可，交流在“月薪水稅”的軌制佈景下（2018年以前），年關獎按月計稅并非沒有公道的來由。第一，那時的小我所得稅尚未確立年度計稅的周期準繩，按次、按月、按年并行此中。此中薪水薪金所得按月計稅，即“月薪水稅=月薪水×月稅率”。在“月薪水稅”的軌制基本上，財稅部分必需針對年關獎1對1教學停止“從年到月”的周期換算。第二，財稅部分的《告訴》著重于稅見效率，稅收行政廉價是稅法的主要準繩之一。計劃三在前述四種計劃中最為公道，最為合適量能徵稅準繩。它在量稅基本環節將年關獎分為12份，“變年關獎為月獎金、再并進月薪水”。可是，計劃三簡直成倍增添稅收行政行動的多少數字，年夜幅增添稅收機關的行政累贅。應該認可，稅收公理與稅見效率往往存在必定嚴重關系。尋求稅收公平和稅負同等往往增添稅收行政的本錢累贅。反過去說，過度器重稅見效率和加重行政累贅，能夠減損稅收的公平同等。第三點最為主要。《告訴》采用的混雜計劃存在較為顯明的情勢和本質法治瑕疵，但也在必定水平上完成了稅收公理，即防止年關獎實用過高的稅率，防止徵稅人承當過重的稅收累贅。這能否組成憲法學持久會商的“良性違憲”，是一個值得思慮的題目。
其次應該指出，在小我所得稅啟動“從月到年”周期變更后（2018年后），在薪水薪金并進綜合所得按年計稅的新佈景下，財稅部分理應順勢推進“年薪水”與“年關獎”的同一計稅。前者是后者的上位概念，周期分歧，可以直接相加。有所遺憾的是，財稅部分接連三次續用《告訴》，保持年關獎“從年到月”的反向換算，沒有處理既有的構造題目，還縮小了上述情勢和本質的法治瑕疵。在構造層面：“年關獎稅”自力于“薪水薪金所得稅”。年關獎是薪水薪金的一部門，卻不并進昔時綜合所得、實用年度計稅準繩，反而零丁盤算徵稅。在情勢層面，同2005年《告訴》一樣，2023年的《通知佈告》也完善需要的法令受權，不合適《小我所得稅法》規則的稅率表，不合適稅收法定準繩請求的法令保存和法令優先。在本質層面，年關獎稅負低于薪水薪金。連續產生的紀律性異常動搖有違量能徵稅準繩，形成橫向和縱向兩個維度的稅負不服等。此外，近年來稅務機關的稅收征收治理才能借助金稅工程得以年夜幅進步，很難再像20年前那樣以稅收行政廉價作為年關獎按月計稅的合法化來由。
綜合來看，財稅部分之所以接連三次續用現行年關獎混雜計劃，乃是由於如許一種兩難窘境。一方面，持續應用年關獎按月計稅的混雜計劃，顯明存在構造、情勢和本質三個維度的法治瑕疵。另一方面，直接將年關獎并進薪水薪金同一計稅，難免招致部門工薪階級本已繁重的稅負有所減輕。在經濟新常態的年夜佈景下，既要由法學研討給出體系的實際闡釋，也要讓稅制實行供給細膩的軌制設定，讓每一個徵稅人都感觸感染到稅制改造的公正公理。這種情形下或可參考德國聯邦憲法法院處置相似疑問題目時采用的特別處置方法，即法院固然以為某聚會場地個共享會議室詳細法令條則違背憲法，但并未直接鑒定其有效，而是請求立法者全盤斟酌，停止體系性規范重構。如許看來，為了完成黨的二十屆三中全會《決議》請求的休息性所得同一征稅和規范支出分派次序，除了應該在微不雅層面將年關獎并進薪水薪金所得，周全履行休息性所得同一征稅，同時應該在微觀層面周全體系斟酌薪水薪金等休息性所得稅率或稅負能否偏高的題目。進而言之，年關獎按月計稅雖只是一段插曲，卻激發我們反思一個更為微觀的題目。自1980年以來，我國小我所得稅針對薪水薪金所得規則了與經濟一起配合與成長組織（OECD）國度類似的高稅率，這般高的稅率能否具有足夠充足的合法化來由？2023年財稅部分發布《通知佈告》，明白延續年關獎按月計還給妃子？”藍玉華小聲問道。稅是“為進一個步驟加重徵稅人累贅”。這轉變了年關獎零丁計稅的目標，曾經觸及休息性所得全體稅負能否過高的稅收公理題目。
四、結 語
黨的二十屆三中全會請求“健全直接稅系統，完美綜合和分類相聯合的小我所得稅軌制，規范運營所得、本錢所得、財富所得稅收政策，履行休息性所得同一征稅”。落實這一請求的最年夜妨礙是年關獎稅負持久產生紀律性異常動搖。異常動搖可以回結于一淺一深兩重牴觸。第一重牴觸絕對淺易，薪水薪金按月計稅與全年一次性獎金之間存在牴觸，即“按月”與“按年”之間的周期換算牴觸。第二重牴觸絕對深隱，即稅收公理與稅見效率之間的深層張力。在這兩重牴觸的配合感化下，現行軌制成為四種計劃的混雜物，招致“薪水稅”外部存在一個自力而混沌的“年關獎稅”，進一個步驟激發“稅中有稅”的構造性牴觸。
彼此糾纏的多重牴觸提示我們留意兩點。第一，所得具有時光屬性，所得稅是一種活動的稅。不只年關獎、薪水薪金等休息性所得，包含其他小我所得甚至企業所得，都具有顯明的時光屬性。第二，以恰當的時光周期盤算所得稅，不只是休息性所得同一征稅的重要前提，更是中國深化稅制改造一直面對的持久挑釁。盡情調劑計稅周期既能夠違背情勢上的稅收法定準繩，也能夠違背本質上的稅負同等和量能徵稅準繩。總之，國度征收所得稅必需構成與市場經濟相婚配的時光邏輯。年度計稅準繩看似只是一個技巧性請求，實為稅收公正公理的出發點。同一所得稅的計稅周期，確立年度計稅準繩，方能在保證國度財務支出和量能徵稅準繩之間均衡調適，完成稅收公理。
作者：劉志鑫，中國社會迷信院法學研討所副研討員。
起源：《浙江社會迷信》2024年第12期。